Τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ν 4308/2014), εκτός των άλλων καινοτόμων σημείων, επιχειρούν και την καθιέρωση νέων όρων και εννοιών στην λογιστική πρακτική, όπως: αναβαλλόμενος φόρος, οντότητα, απομείωση, αρχική αναγνώριση, εύλογη αξία, ανακτήσιμη αξία, επιμέτρηση κ.λπ. Ο όρος «επιμέτρηση» δεν υπήρχε στο λεξιλόγιο των λογιστών τα προηγούμενα χρόνια, ενώ το ΕΓΛ Σχέδιο (ΠΔ 1123/1980), με το οποίο, ειρήσθω εν παρόδω, όλοι διδαχτήκαμε, διδάξαμε, μάθαμε και εφαρμόσαμε την Λογιστική, χρησιμοποιούσε την περίπου ομοίου περιεχομένου έννοια, της «αποτίμησης». Σύμφωνα με τον ορισμό που προτείνει ο νόμος στο Παράρτημα Α για την επιμέτρηση, πρόκειται για «την διαδικασία προσδιορισμού της χρηματικής αξίας ενός στοιχείου των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, κατά την αρχική του αναγνώριση ή μεταγενέστερα». Παρατηρούμε ότι η φράση «διαδικασία προσδιορισμού της χρηματικής αξίας» ισοδυναμεί, κατά κάποιον τρόπο με την «αποτίμηση», ωστόσο η χρήση του όρου αυτού στο ΕΓΛ Σχέδιο είχε καθιερωθεί και συνδεθεί με την διενέργεια της φυσικής απογραφής. Η «επιμέτρηση», κατά την γνώμη μου, είναι ευρύτερου περιεχομένου έννοια και όπως ρητά αναφέρεται στον παραπάνω ορισμό καταλαμβάνει και τις περιπτώσεις της αρχικής απόκτησης των στοιχείων (αρχική αναγνώριση). Περαιτέρω, είναι φανερό ότι η επιμέτρηση δεν περιορίζεται σε «περιουσιακό στοιχείο», αλλά έχει εφαρμογή σε κάθε στοιχείο των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, συνεπώς περιλαμβάνει και τις υποχρεώσεις και τα αποτελέσματα.
Σε ό,τι αφορά την επιμέτρηση των αποθεμάτων (εμπορεύματα, πρώτες ύλες κ.λπ. βοηθητικά υλικά), στο αρχικό κόστος κτήσης τους, προστίθεται το σύνολο των δαπανών που απαιτούνται«για να φθάσουν στην παρούσα θέση και κατάστασή τους». Πρόκειται για βασική αρχή, η οποία είχε εφαρμογή και στο ΕΓΛ Σχέδιο, αφού όλα τα έξοδα που πραγματοποιούνταν προκειμένου τα αποθέματα να είναι έτοιμα προς χρήση ή εκμετάλλευση, επιβάρυναν την τιμή αγοράς τους (ειδικά έξοδα αγοράς).
Αν έχουμε βιοτεχνική ή βιομηχανική οντότητα, το κόστος παραγωγής των προϊόντων, προσδιορίζεται με μία από τις γενικώς αποδεκτές μεθόδους κοστολόγησης (ισοδύναμες μονάδες, εξατομικευμένη κοστολόγηση κ.λπ.), βάσει των άμεσων (πρώτες ύλες και άμεση εργασία) και των έμμεσων (ΓΒΕ) στοιχείων του κόστους. Ρητά αναφέρεται στον νόμο, ότι τα έξοδα διάθεσης και διοίκησης δεν πρέπει να επιβαρύνουν το κόστος παραγωγής. Κατά την γνώμη μου, ούτε τα χρηματοοικονομικά έξοδα πρέπει να κοστολογούνται, να επιρρίπτονται δηλαδή στο κόστος παραγωγής, εφόσον υπάρχει φυσιολογική ροή στη διακίνηση των αποθεμάτων. Αυτό, σαφώς προκύπτει από την σχετική διάταξη της παραγράφου 5, του άρθρου 20 (Ν 4308/2014), στην οποία επισημαίνεται ότι «όταν απαιτείται σημαντική περίοδος χρόνου για να καταστούν τα αποθέματα έτοιμα για την προοριζόμενη χρήση ή πώλησή τους, το κόστος των αποθεμάτωνμπορεί να επιβαρύνεται με τόκους εντόκων υποχρεώσεων, κατά το μέρος που οι τόκοι αυτοί αναλογούν στα εν λόγω αποθέματα και για την προαναφερθείσα περίοδο». Άρα, μόνο σε τέτοιες περιπτώσεις και με την προϋπόθεση ότι αυτό είναι διαχειρίσιμο από την διοίκηση της επιχείρησης, αλλά και ελέγξιμο από την φορολογική αρχή.
Στη συνέχεια, κατά την διενέργεια της φυσικής απογραφής, δηλαδή μετά την αρχική τους αναγνώριση, τα αποθέματα επιμετρώνται στην κατ’ είδος χαμηλότερη αξία μεταξύ κόστους κτήσης και καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας. Η καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία, γνωστή έννοια από προηγούμενες διατάξεις, τόσο του ΚΒΣ όσο και του ΕΓΛ Σχεδίου, είναι η εκτιμώμενη τιμή διάθεσης των αποθεμάτων, κάτω από φυσιολογικές συνθήκες, μειωμένη κατά τα τυχόν έξοδα που μπορεί να κρίνεται απαραίτητο να γίνουν για να ολοκληρωθεί η διάθεση. Ο καταργηθείς ΚΒΣ (ΠΔ 186/92) αναφερόταν, κατ αναλογία, σε «τρέχουσα τιμή». Η καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία, συγκρίνεται με το κόστος κτήσης του αποθέματος, το οποίο προσδιορίζεται σύμφωνα με τη μέθοδο της σειράς εξάντλησης (FIFO), ή με την μέθοδο του μέσου σταθμικού όρου. Από την σύγκριση, θα επιλεγεί η κατ είδος χαμηλότερη τιμή, ώστε να γίνει η αποτίμηση. Τα ΕΛΠ επιτρέπουν να εφαρμόζεται άλλη τεκμηριωμένη και γενικώς αποδεκτή μέθοδος προσδιορισμού του κόστους κτήσης, πλην όμως ρητά δεν επιτρέπουν την χρήση της μεθόδου της αντίστροφης σειράς εξάντλησης, δηλαδή της LIFO. Επισημαίνεται ότι η μέθοδος αυτή ήδη είχε καταργηθεί στην πράξη και εκ του γεγονότος ότι λόγω του αποπληθωρισμού που χαρακτηρίζει τις οικονομίες των χωρών της Ευρώπης, δεν επιλέγεται από τις οικονομικές μονάδες.
Σε κάθε περίπτωση, θα πρέπει να χρησιμοποιείται η ίδια μέθοδος για όλα εκείνα τα αποθέματα που έχουν παρόμοια «φύση και χρήση» από την μονάδα (οντότητα) και για τα οποία δεν διαφοροποιείται ο ρόλος τους στην διαχείριση του κυκλώματος παραγωγής ή διακίνησης. Εξ αντιδιαστολής προκύπτει ότι αν υφίσταται διαφορετική «φύση ή χρήση» κάποιων αποθεμάτων, η επιχείρηση μπορεί να επιλέγει κατά περίπτωση, εναλλακτική μέθοδο υπολογισμού του κόστους κτήσης. Πάντως, θα πρέπει οι ενέργειες αυτές να δικαιολογούνται, εφόσον ζητηθεί από τον φορολογικό έλεγχο, δεδομένου ότι η αποτίμηση των αποθεμάτων και η εν γένει διαχείρισή τους, συνιστά κρίσιμο θέμα, σε σχέση με τον προσδιορισμό του αποτελέσματος. Τέλος, ορθώς υπογραμμίζεται στον νόμο ότι οι αγορές αναλώσιμων υλικών που δεν είναι σημαντικές, συγκριτικά με το μέγεθος της επιχείρησης, επιτρέπεται να αντιμετωπίζονται ως έξοδα της περιόδου και να κατευθύνονται στα αποτελέσματα, χωρίς να επιβαρύνουν το κόστος παραγωγής.
Υπενθυμίζεται ότι το Κεφάλαιο 5 του νόμου για τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, στο οποίο περιλαμβάνονται οι κανόνες επιμέτρησης, τίθεται σε ισχύ για περιόδους που αρχίζουν μετά την 31η Δεκεμβρίου 2014. Συνεπώς, τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή για τις λογιστικές χρήσεις που αρχίζουν την 1/1/2015 ή την 1/7/2015 και θα αφορούν το κλείσιμο των χρηματοοικονομικών καταστάσεων αυτών των περιόδων.
Ο ισολογισμός και οι λοιπές καταστάσεις της χρήσης 1/1 – 31/12/2014, ή της χρήσης 1/7/2014 – 30/6/2015, θα καταρτιστούν κατά τα γνωστά ισχύοντα μέχρι την 31/12/2014.
